Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22-08-2017 r. – 0115-KDIT3.4011.178.2017.1.DR

Czy prowadzona przez Wnioskodawczynię pozarolnicza działalność gospodarcza obejmująca udzielanie świadczeń w poradni specjalistycznej dla tego samego pracodawcy, u którego Wnioskodawczyni jest zatrudniona w ramach umowy o pracę na Oddziale Ginekologiczno-Położniczym, może być opodatkowana podatkiem liniowym (według stawki 19%) na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest lekarzem prowadzącym indywidualną praktykę lekarską posiadającym specjalizację z zakresu ginekologii oraz endokrynologii. Podatek od dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia prywatnego gabinetu ginekologicznego, endokrynologicznego oraz dodatkowo z tytułu udzielania świadczeń w poradni specjalistycznej – endokrynologicznej na rzecz podmiotu leczniczego. Do końca czerwca 2017 r. w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczyła usługi również na Oddziale Ginekologiczno-Położniczym w tym samym podmiocie leczniczym, od dnia 1 lipca 2017 r. te obowiązki wykonuje w ramach stosunku pracy w wymiarze 2/5 etatu.

W piśmie z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni dodała, że w jej przypadku usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz obecnego pracodawcy (Szpitala) są różne od czynności, które wykonuje dla swojego pracodawcy w ramach stosunku pracy. Zakres obowiązków i charakter pracy wykonywanej przez Wnioskodawczynię na podstawie kontraktu zawartego z podmiotem leczniczym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej całkowicie różni się od pracy realizowanej na podstawie umowy o pracę. Praca etatowa świadczona przez Wnioskodawczynię na Oddziale Ginekologiczno-Położniczym obejmuje pracę w zespole lekarzy pod kierunkiem Ordynatora prowadzących proces diagnostyczno-leczniczy pacjentek obejmujący przyjęcie na oddział położniczo-ginekologiczny, przyjmowanie porodów, w tym porodów zabiegowych (cięcia cesarskie), wykonywanie operacji oraz drobnych zabiegów ginekologicznych. Praca na oddziale odbywa się wyłącznie w ramach lecznictwa zamkniętego, świadczenia są udzielane wyłącznie kobietom.

Natomiast praca świadczona w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w poradni endokrynologicznej obejmuje samodzielne wykonywanie usług specjalisty endokrynologii w przyszpitalnej poradni endokrynologicznej obejmującej zakres endokrynologii ogólnej. Zakres pracy w poradni obejmuje porady dla kobiet i mężczyzn z problemami endokrynologicznymi, świadczenia udzielane są ambulatoryjnie (lecznictwo otwarte). Zakres pracy Wnioskodawczyni określają również m.in.: międzynarodowe klasyfikacje procedur medycznych (ICD-9) oraz międzynarodowa klasyfikacja chorób i problemów zdrowotnych (ICD-10). W ramach pracy w tej samej jednostce (Szpital Specjalistyczny) w oparciu o dwa różne stosunki pracy (umowa o pracę i umowa – kontrakt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) Wnioskodawczyni wykonuje odmienne procedury określone przez ICD-9 oraz zakres jednostek chorobowych określonych klasyfikacją ICD-10. Ponadto, świadczenia te zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług klasyfikowane są w odmiennych działach – czynności wykonywane w ramach stosunku pracy mieszczą się w dziale 86.1 pod pozycją 86.10.12.0 – Usługi szpitalne ginekologiczne i położnicze, natomiast usługi świadczone w ramach kontraktu klasyfikowane są w dziale 86.2 pod pozycją 86.22.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. W uwagach do sekcji 86 PKWiU wskazano, że „usługi świadczone przez szpitale są nastawione głównie na obsługę pacjentów przebywających w szpitalach i są prowadzone pod bezpośrednim nadzorem lekarzy”, natomiast „usługi w zakresie praktyki lekarskiej mogą być prowadzone w placówkach medycznych, takich jak: przychodnie (…) przyszpitalne (…), specjalistyczne placówki medyczne inne niż szpitale, prywatne gabinety oraz w domu pacjenta”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prowadzona przez Wnioskodawczynię pozarolnicza działalność gospodarcza obejmująca udzielanie świadczeń w poradni specjalistycznej dla tego samego pracodawcy, u którego Wnioskodawczyni jest zatrudniona w ramach umowy o pracę na Oddziale Ginekologiczno-Położniczym, może być opodatkowana podatkiem liniowym (według stawki 19%) na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni – w przedstawionej sytuacji istnieje możliwość wyboru opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym (według stawki 19%) tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie (…) przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik (…) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. A zatem, możliwość opodatkowania podatkiem liniowym jest wyłączona jedynie w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonuje w ramach stosunku pracy.

W przypadku Wnioskodawczyni usługi przez nią świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz obecnego pracodawcy (Szpitala) są różne od czynności, które wykonuje dla swojego pracodawcy w ramach stosunku pracy. Zakres obowiązków i charakter pracy wykonywanej przez Wnioskodawczynię na podstawie kontraktu zawartego z podmiotem leczniczym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej całkowicie różni się od pracy realizowanej na podstawie umowy o pracę. Praca etatowa świadczona przez Wnioskodawczynię na Oddziale Ginekologiczno-Położniczym obejmuje pracę w zespole lekarzy pod kierunkiem Ordynatora prowadzących proces diagnostyczno-leczniczy pacjentek obejmujący przyjęcie na oddział położniczo-ginekologiczny, przyjmowanie porodów, w tym porodów zabiegowych (cięcia cesarskie), wykonywanie operacji oraz drobnych zabiegów ginekologicznych. Praca na oddziale odbywa się wyłącznie w ramach lecznictwa zamkniętego, świadczenia są udzielane wyłącznie kobietom. Natomiast praca świadczona w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w poradni endokrynologicznej obejmuje samodzielne wykonywanie usług specjalisty endokrynologii w przyszpitalnej poradni endokrynologicznej obejmującej zakres endokrynologii ogólnej. Zakres pracy w poradni obejmuje porady dla kobiet i mężczyzn z problemami endokrynologicznymi, świadczenia udzielane są ambulatoryjnie (lecznictwo otwarte). Zakres pracy Wnioskodawczyni określają również m.in.: międzynarodowe klasyfikacje procedur medycznych (ICD-9) oraz międzynarodowa klasyfikacja chorób i problemów zdrowotnych (ICD-10). W ramach pracy w tej samej jednostce (Szpital Specjalistyczny) w oparciu o dwa różne stosunki pracy (umowa o pracę i umowa – kontrakt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) Wnioskodawczyni wykonuje odmienne procedury określone przez ICD-9 oraz zakres jednostek chorobowych określonych klasyfikacją ICD-10. Ponadto, świadczenia te zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług klasyfikowane są w odmiennych działach – czynności wykonywane w ramach stosunku pracy mieszczą się w dziale 86.1 pod pozycją 86.10.12.0 – Usługi szpitalne ginekologiczne i położnicze, natomiast usługi świadczone w ramach kontraktu klasyfikowane są w dziale 86.2 pod pozycją 86.22.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. W uwagach do sekcji 86 PKWiU wskazano, że „usługi świadczone przez szpitale są nastawione głównie na obsługę pacjentów przebywających w szpitalach i są prowadzone pod bezpośrednim nadzorem lekarzy”, natomiast „usługi w zakresie praktyki lekarskiej mogą być prowadzone w placówkach medycznych, takich jak: przychodnie (…) przyszpitalne (…), specjalistyczne placówki medyczne inne niż szpitale, prywatne gabinety oraz w domu pacjenta”.

Wszystko to świadczy o tym, że realizowane przez Wnioskodawczynię czynności nie pokrywają się w żadnym stopniu. Biorąc pod uwagę wskazane fakty Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. ma możliwość wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest lekarzem prowadzącym indywidualną praktykę lekarską posiadającym specjalizację z zakresu ginekologii oraz endokrynologii. Podatek od dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia prywatnego gabinetu ginekologicznego, endokrynologicznego oraz dodatkowo z tytułu udzielania świadczeń w poradni specjalistycznej – endokrynologicznej na rzecz podmiotu leczniczego. Do końca czerwca 2017 r. w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczyła usługi również na Oddziale Ginekologiczno-Położniczym w tym samym podmiocie leczniczym, od dnia 1 lipca 2017 r. te obowiązki wykonuje w ramach stosunku pracy w wymiarze 2/5 etatu.

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz obecnego pracodawcy (Szpitala) są różne od czynności, które wykonuje dla swojego pracodawcy w ramach stosunku pracy. Zakres obowiązków i charakter pracy wykonywanej przez Wnioskodawczynię na podstawie kontraktu zawartego z podmiotem leczniczym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej całkowicie różni się od pracy realizowanej na podstawie umowy o pracę. Praca etatowa świadczona przez Wnioskodawczynię na Oddziale Ginekologiczno-Położniczym obejmuje pracę w zespole lekarzy pod kierunkiem Ordynatora prowadzących proces diagnostyczno-leczniczy pacjentek obejmujący przyjęcie na oddział położniczo-ginekologiczny, przyjmowanie porodów, w tym porodów zabiegowych (cięcia cesarskie), wykonywanie operacji oraz drobnych zabiegów ginekologicznych. Praca na oddziale odbywa się wyłącznie w ramach lecznictwa zamkniętego, świadczenia są udzielane wyłącznie kobietom. Natomiast praca świadczona w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w poradni endokrynologicznej obejmuje samodzielne wykonywanie usług specjalisty endokrynologii w przyszpitalnej poradni endokrynologicznej obejmującej zakres endokrynologii ogólnej. Zakres pracy w poradni obejmuje porady dla kobiet i mężczyzn z problemami endokrynologicznymi, świadczenia udzielane są ambulatoryjnie (lecznictwo otwarte).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli w istocie – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy, nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, Wnioskodawczyni ma możliwość opodatkowania dochodów osiąganych z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/